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2017中级会计职称考试《中级会计实务》:债务重组(2)

03-28 21:35:36| |中级会计实务|人气:542我要推荐此文给好友

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正文:


   第二节 债务重组的会计处理

  一、以资产清偿债务

  (一)以现金清偿债务

  1.债务人的会计处理

  以现金清偿债务的,债务人应当满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。

  2.债权人的会计处理

  以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。

  【例1】甲企业于2006年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200000元,增值税率为17%,按合同规定,乙企业应于2006年4月1 日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业30 000元债务,余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

  乙企业和甲企业的账务处理如下:

  (1)乙企业的账务处理

  第一,计算债务重组利得

  应付账款账面余额 234 000(元)

  减:支付的现金 204 000(元)

  债务重组利得 30 000(元)

  第二,会计分录

  借:应付账款 234000

    贷:银行存款 204 000

  营业外收入——债务重组利得 30 000

  (2)甲企业的账务处理

  第一,计算债务重组损失

  应收账款账面余额 234000

  减:收到的现金 204000

  差额 30000

  减:已计提坏账准备 20000

  债务重组损失 10000

  第二,会计分录

  借:银行存款 204 000

    坏账准备 20 000

    营业外支出——债务重组损失 10 000

    贷:应收账款 234 000

    (二)以非现金资产清偿某项债务

  1.债务人以非现金资产清偿某项债务的,应当在符合金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益,于当期确认,计入损益。

  债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费,如资产评估费、运杂费等,直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目,如债权人不向债务人另行支付增值税,则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与债务账面价值的差额;如债权人向债务人另行支付增值税,则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与债务账面价值的差额。

  2.债务人以非现金资产清偿某项债务,债权人在债务重组日,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,在满足金融资产终止确认条件时,计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。

  对于增值税应税项目,如债权人不向债务人另行支付增值税,则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理。

  债权人收到非现金资产时,应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费,保险费等,也应计入相关资产的价值。

  (1)以库存材料、商品产品抵偿债务

  债务人以库存材料、商品产品抵偿债务,应视同销售进行核算。

  【例2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难,短期内不能支付已于2006年5月1日到期的货款。2006年7月10 日,经双方协商,乙公司同意,甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元,实际成本为120 000元。甲公司为一般纳税企业,适用的增值税税率为17%。乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵债的产品,并作为产成品入库;乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

  根据上述资料,甲公司和乙公司的账务处理如下:

  (1)甲公司的账务处理:

  第一,计算债务重组利得

  应付账款的账面余额 350 000

  减:所转让产品的公允价值 200 000

  增值税销项税额(200 000×17%) 34 000

  债务重组利得 116 000

  第二,会计分录

  借:应付账款 350 000

    贷:主营业务收入 200000

      应交税费——应交增值税(销项税额) 34000

      营业外收入——债务重组利得 116 000

  借:主营业务成本 120 000

    贷:库存商品 120 000

  注意:将产品抵债,相当于将产品销售出去了;一定要分清资产转让损益和债务重组利得。

  如果债务人以库存材料清偿债务,则视同销售取得的收入作其他业务收入,发出材料的成本作其他业务支出处理。

  (2) 乙公司的账务处理

  第一,计算债务重组损失

  应收账款账面余额 350 000

  减:受让资产的公允价值 234 000

  差额 116 000

  减:已计提坏账准备 50 000

  债务重组损失 66 000

  第二,会计分录

  借:库存商品 200000

    应交税费——应交增值税(进项税额) 34 000

    坏账准备 50 000

    营业外支出——债务重组损失 66 000

    贷:应收账款 350 000

  注意:受让的非现金资产应按公允价值入账。

  (2)以固定资产抵偿债务

  ①债务人以固定资产抵偿债务,应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额,作为债务重组利得。

  ②债权人收到的固定资产按公允价值计量。

    二、将债务转为资本

  债务转为资本,应分别以下情况处理:

  1.债务人为股份有限公司时,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将债务人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益(营业外收入)。

  2.债务人为其他企业时,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得,计入当期损益(营业外收入)。

  3.债权人在债务重组日,应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额,先冲减已提取的减值准备,减值准备不足冲减的部分,或未提取损失准备的,将该差额确认为债务重组损失(营业外支出)。

  以债务转为资本的,债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费,分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

  【例5】2006年7月1日,甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元,由于乙公司发生财务困难,无法偿付应付账款。经双方协商同意,乙公司以其普通股偿还债务,假定普通股的面值为1元,乙公司以20 000股抵偿该项债务,股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已于2006年8月9日办理完毕,甲公司对其作为长期股权投资核算。

  (1)乙公司的账务处理

  第一,计算应计入资本公积的金额

  股票的公允价值 50 000(2万×2.5)

  减:股票的面值总额 20 000

  应计入资本公积 30 000

  第二,计算应确认的债务重组利得

  债务账面价值 60 000

  股票的公允价值 50 000

  债务重组利得 10 000

  第三,会计分录

  借:应付账款 60 000

    贷:股本 20 000

      资本公积——股本溢价 30 000

      营业外收入——债务重组利得(6万-5万) 10000

  (2)甲公司的账务处理

  第一,计算债务重组损失

  应收账款账面余额 60000

  减:所转股权的公允价值 50000

  差额 10000

  减:已计提坏账准备 2 000

  债务重组损失 8 000

  第二,会计分录

  借:长期股权投资 50 000

    坏账准备 2 000

    营业外支出——债务重组损失 8 000

    贷:应收账款 60 000

    三、修改其他债务条件(延期还款)

  以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人和债权人应分别以下情况处理:

  1.不附或有条件的债务重组(将来还款额是固定的)

  (1)不附或有条件的债务重组,债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额,减记的金额作为债务重组利得,于当期确认计入损益(营业外收入)。重组后债务的账面余额为将来应付金额。

  (2)以修改其他债务条件进行债务重组,如修改后的债务条款不涉及或有应收金额,则债权人在重组日,应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失,计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备,应当首先冲减已计提的坏账准备。

  或有应收金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。

  【例6】甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元,其中,5 400元为累计应收的利息,票面年利率4%。由于乙公司连年亏损,资金周转困难,不能偿付应于20×6年12月31 日前支付的应付票据。经双方协商,于20×7年1月5 日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2% (等于实际利率),并将债务到期日延至20×8年12月31 日,利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了 5 000元坏账准备。

  根据上述资料, 乙公司和甲公司的账务处理如下:

  (1)乙公司的账务处理

  第一,计算债务重组利得

  应付账款的账面余额 65 400

  减:重组后债务公允价值 50000

  债务重组利得 15 400

  注:将来应付款=本金50000+利息(50000×2%×2)=52000元。折成现值为50000元(折现率为2%)为将来应付款的公允价值。

  第二,会计分录

  借:应付账款 65 400

    贷:应付账款——债务重组 50000

      营业外收入——债务重组利得 15 400

  (2)20×7年12月31日支付利息

  借:财务费用 1 000

    贷:银行存款(50000×2%) 1 000

  (3)20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息

  借:财务费用 1 000

    应付账款——债务重组 50 000

    贷:银行存款 51 000

   四、以上三种方式的组合方式

  以上三种方式的组合方式进行债务重组,主要有以下几种情况:

  1.债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。

  债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值,以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。

  2.现金+债务转为资本

  债务人以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。

  债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有股权的公允价值,以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。

  3.非现金资产+债务转为资本

  债务人以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。

  债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值,以及已提坏账准备的差额作为债权重组损失。

  4.现金+非现金资产+债务转为资本

  债务人以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。

  债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值,以及已提坏账准备的差额作为债权重组损失。

  5.资产+债务转为资本+延期还款

  以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分,并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下,债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值,余额与将来应付金额进行比较,据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益,于当期确认。

  债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值,差额与将来应收金额进行比较,据此计算债务重组损失。

  注:混合重组主要应注意入账的顺序:现金——非现金资产——债务转为资本——延期还款。

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