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注会师考试税法:新准则下承租人融资租赁会计处理(3)

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正文:

    5、履约成本的会计处理。履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费。人员培训费。维修费。保险费等。承租人发生的履约成本,通常应计入当期损益。其会计处理为借记“制造费用”/“管理费用”科目,贷记“银行存款”科目。
  例4:承上例,每年会计分录为:
  借:制造费用4000
  贷:银行存款4000
  6、或有租金的会计处理。由于或有租金的金额不固定,无法采用系统的方法对其进行分摊。因此,在或有租金实际发生时,计入当期损益。会计处理为借记“管理费用”/“销售费用”/“财务费用”,贷记“银行存款”等科目。
  7、相关会计信息的列报与披露。在资产负债表中,将于融资租赁有关的长期应付款减去未确认融资费用的差额,分别一年到期的长期负债和一年以上的长期负债分别列示。
  承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:(1)各类租入固定资产的期初和期末原价。累计折旧额。(2)资产负债表后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。(3)未确认融资费用余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
  二、承租人融资租赁会计处理相关问题的思考与建议
  我国新租赁准则在旧准则的基础上已有了较大改进,对承租人融资租赁会计处理作出了具体明确的规范,但仍有以下问题值得思考:
  1、融资租赁判断标准问题。虽然我国对融资租赁的确认标准采用了国际通行标准,同时也规定了几条具体标准,但我认为仍存在一定的问题,表现在:一是矛盾,如当租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全部可使用年限的大部分(75%),则判断为经营租赁,但如果满足“在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人”标准时,则判断该租赁为融资租赁,导致同一项租赁,根据不同的判断标准可分为不同的租赁业务,使会计人员很难操作;二是模糊,如承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于(小于或等于5%)行使选择权时租赁资产的公允价值,看起来该标准相当严密。精确,但实务中随意性相当大,因为公允价值是预计数。而且,企业可能利用这些量化规定,完成表外筹资活动(实质是融资租赁,但作为经营租赁会计核算),从而隐匿企业的真实负债。
  面对上述问题,笔者以为:第一,为解决矛盾性问题,建议将判断标准规定一个顺序,如,如果满足了第一条为融资租赁,如果不能满足第一条,则根据后面的标准,满足哪几条则为融资租赁。否则,为经营租赁;第二,对于模糊性,目前暂无很好的解决办法,要么借助职业道德自律解决,要么通过报表附注的充分披露予以提醒信息使用者。
  2、承租人融资租赁披露问题。融资租赁的确定标准,尽管认为承租人实质上成为资产的所有者,然而在实际操作中,由于某些“友好”的融资公司的热情帮助,通过规避分类标准,使实质上的融资租赁达不到这些标准,协助企业完成表外融资活动,将租赁协议列入经营租赁,隐匿企业的真实负债,而这种潜在的财务危机,通过阅读披露的财务会计报告及附注说明是无法发现的,加大了投资者的投资风险。
  为防止租赁的表外融资,第一,承租人必须在报表附注中增加揭示如下信息:(1)未来最低应付租金,通常应同时列示总额和每年的支付额;(2)最低转租收入,即不可撤销的未来转租契约下的应收租金收入;(3)租金总额,分别列示最低租金。或有租金及转租收入。第二,将经营租赁在表内予以反映。
  3、特殊租赁人的会计处理问题。我国新准则对当承租人和出租人不存在关联方关系时,明确确定了最低租赁付款额和最低租赁收款额。但对于承租人和出租人存在关联关系时,如何正确确定最低租赁付款额和最低租赁收款额,租赁准则对此并无规定,如果对此不加以规范,将有可能成为企业操纵利润的工具。因为集团内部通过关联方交易,有意粉饰租赁价格,就会导致一方虚增资产,提高各期的其他营业收入,达到提高利率的目的,从而把损失转给关联方;而另外通过支付高额租金的方式,确认为财务费用,可降低相应期间的会计利润,顺利地避开新准则的制约而将利率转移给关联方。如果当关联方之间所得税税率存在差异时,税率高的一方将会通过高额租入低税率一方的资产,将其应纳税利润转移到税率低的一方,导致国家蒙受损失。

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