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注册会计师考试:往来帐的审计技巧

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正文:

  实际工作中,有些审计人员对往来账的审计重视不够。主要原因是往来账项的许多经济业务并不直接地表现为收入、成本、利润等敏感指标,而且往来账内容多、项目杂、发生频繁,取证困难,易造成有些审计人员往往采用偷懒的方法,或回避往来账的检查,或用小样本抽样的方法泛泛地审计往来账项。如何在保证审计质量的前提下,提高对往来账项审计的效率,是完成审计工作的重要一环。因此,笔者结合自己的审计体会,谈谈往来账的一些审计技巧和方法,以兹与同仁共勉。

  从各往来账的各个二级科目名称上判断往来账科目核算的正确性,推断对往来账审计的重点领域

  根据往来账会计科目核算的性质,所有往来账的明细科目都有明确的核算对象,也就是说,会计科目反映的内容与其名称应该是一一对应的关系。核算对象应该有确指,否则就属于审计的重点领域。如:往来科目的明细科目中出现“其它”、“暂挂款”、“暂收(付)款”、“其它科目转来”、“欠款”、“特定款”等没有明确特指的对象;一级往来科目的明细科目中出现若干同一单位或个人挂账;明细账的挂账科目性质与一级往来账的核算内容极不相符等。若被审单位往来账中出现以上这些经济事项,应该在审计时予以充分关注。

  特别注意长期不发生增减借贷变化的呆滞往来账项和偶发性大额往来账项

  不同的往来账明细科目都有明确且唯一的经济对象,内容上反映与此对象之间经常性的、相对固定的经济活动。只发生了一笔或很少几笔业务后就长期挂账的客户,就可能存在信用危机,其在往来明细科目中的反映自然就应成为审计重点。值得重点关注的是它的形成、变化有可能带有违规、违法性质,也有可能带来一定的经营风险。如隐瞒收入、少摊成本费用、出租出借银行账户、私分侵吞公款、巨额坏账、账外资金体外循环等。

  符合性测试与实质性测试并重,减轻对往来账项函证的期望值

  与其他会计科目审计手法不同,往来账科目的审计对符合性测试有较强的依赖性,即使是在实质性测试时也必须使用符合性测试。由于往来类科目的发生额大多与流动性最好的现金有关,经济活动中大量的资金收付过程大多是往来账项增减变动的结果。从某种意义上说,管理好了往来账项也就管好了企业的现金流入和流出。因此,一个管理成熟的企业通常都会制定较为完善的资金审批制度和资金回笼制度,而这些制度就是对往来账内控审计的重要依据之一。与这些主要的资金管理制度相配套,还有一些辅助的资金管理制度,如差旅费报销制度、备用金使用制度、物资采购制度、实物资产报废回收制度等,也都与往来科目的发生有直接的关系。在对相关的往来账项进行实质性审计时都应对照这些制度进行符合性测试。往来账的发生符合相应内部控制制度的要求是往来账项形成合理的最起码要求。

  有关审计教材十分强调对大额的、异常的往来账项进行函证的重要性,并将函证作为实质性测试的一种重要方法。但在实际审计过程中,我们发现对往来账进行函证的审计结果很不理想。主要表现在:回函率极低(甚至为零);回函金额与被审计单位账面金额不一致并没有注明原因;可能通过现代化通讯工具与对方单位统一口径;提供虚假错误的地址;等。这些因素的存在必然使函证的作用大打折扣,而凸显采用其他替代方法对往来账目进行审计的重要性。这些替代方法除了上述符合性测试外,还应做到:严格审核各种原始单据的真实性、合理性;结合企业的经营特点、管理特点证实往来账的真实性、合法性;通过前后期往来账金额的增减变动情况摸清往来业务的真实性、合法性等。也就是说,审计往来账项时,要减少对函证的使用量和使用面并降低对它的期望,重点使用符合性测试及其他实质性测试程序,努力降低审计风险。

  对母子公司、公司内部二级单位所发生的往来账项,要在余额与数额上高度关注,这些往来账项就是我们常说的关联方交易。由于存在内部人控制及集团公司的股权控制关系,这些关联交易很可能也较容易出现种种违纪违规问题。主要体现在:套取关联企业资金;人为调节利润幅度;随意拆借资金;变相侵吞企业资产等。这些情况会导致企业无原则使用资金,从而造成资产的损失和滋生各种腐败现象,因此是往来账审计时的重点内容和高风险领域。

  当这些内部往来账的余额不符时,就更加剧了上述风险的存在。笔者在审计一家大型企业的往来账时,发现母公司“其他应收款”账中一明细科目的余额与其投资的一小型全资子公司“其他应付款”账之间的明细科目余额不符。在对这一母子关系的往来账进行深入检查后,发现了一个游离于母子公司之外的、发生额达1300余万元的小金库,其资金来源主要是以各种名目从母公司套取的现金。可见,在较熟悉的环境中,更容易从事一些违法乱纪的活动,所以对关联公司的往来审计,不能因子公司已经被其他单位审计过或因为是内部单位就麻痹大意、掉以轻心。

  对于有些往来账的明细科目可以采取适当的简化程序,以取得事半功倍的效果
  1.通常,挂在“其他应付款”科目中的住房公积金、社会统筹养老金、社会统筹补充养老金、社会统筹医疗保险金及有些不在“应交税金”科目中核算的税款、国家行政部门的罚没款等,挂在“其他应收款”科目中的税款保证金、税票押金、法院的质押款物及向土地部门的土地出让金等,这些款项都有其特定的用途,而且受有关权威部门的检查和认定。因此,对这类明细科目在实质性审计时,可适当简化。

  2.挂在“应收账款”、“应付账款”等科目中的明细科目,大多是企业的主要供销对象。若企业与这些主要对象的往来账项,发生均匀、经常、大量,账面记录清晰,且持续时间较长、余额滚存结转,则也可以适当简化有关实质性审计程序。因为这类交易属良性往来,信用有保证,不过,关联交易除外。

  3.对于挂在“其他应收款”、“其他应付款”中的临时性暂收暂付款,因其金额小,发生笔数少,且挂账对象明确,可适当简化有关实质性审计程序。但是,明细科目若挂有外单位人名时,仍应进行重点审计。

  4.“预收账款”及“预付账款”等科目的发生额与“应收账款”、“应付账款”等科目的明细科目有结转关系的,说明相关经济业务的发生有较强的说服力,可将其并入“应收账款”、“应付账款”等对应科目中进行审计,无须再对这些科目进行重点检查。

  关注内容不太正常的往来明细科目

  往来账的会计核算,一般都有一些固定的规律性内容。如:(1)主要商品和劳务的交易通常在应收应付账款和预收预付账款中进行核算,反映的内容具有金额大、发生频繁、手续多、外部单位提供原始单据的特点;(2)零星的暂收暂付款通常在其他应收应付款中进行核算,反映的内容具有金额小、内容单一、孤立发生情况多、手续少、内部单位提供原始单据的特点;(3)应收应付账款和预收预付账款科目的业务性质对原始凭证的要求极为严格,即涉及到企业内部的有关规定,又要符合外部各个部门的硬性要求,如增值税发票、运输发票等,而其他应收应付款科目的内容主要与内部的管理制度有关;(4)通常债权性质的往来账科目余额在借方而债务性质的往来账科目余额在贷方。各往来科目的有关账面内容若出现与上述常规作法相悖的情况,在对其审计时应适当予以关注。

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