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合并报表编制妙则

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正文:合并报表的编制表面看繁而杂,其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录,本文将其归结为抵销过程九步曲,(为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序,本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程)其具体过程如下:

  第一步曲:资产负债表项目抵销由于子公司的净权益项目要么归属于母公司,要么归属于少数股权,对于体现整体的合并报表来说,需将这两部分抵销。具体分录为:

  借:实收资本(股本)……………………………(子公司所有者权益中数据)

  资本公积 …………………………………………………(同上)

  盈余公积 …………………………………………………(同上)

  未分配利润………………………………………………(同上)

  合并价差……………………(轧差数、借贷方位置视具体情况而定)

  贷:长期股权投资………………………………(母公司对子公司的投资)

  少数股东权益……………………(子公司所有者权益之和*少数股权所占分额)

  第二步曲:利润表和利润分配表项目抵销

  子公司的本期净利润要么归属于母公司,要么归属于少数股东,对于体现整体的

  合并报表来说,需将这两部分抵销。具体分录为:

  借:投资收益……………………………(子公司本年净利润*母公司所占分额)

    少数股东收益……………………………(子公司本年净利润*少数股权所占分额)

    期初未分配利润…………………………(子公司利润分配表中数据)

    贷:提取盈余公积………………………(同上)

      应付利润…………………………………(同上)

      未分配利润………………………………(同上)

  第三步曲:母子公司内部业务的抵销母子公司经常会发生业务往来,这部分业务很容易造成内部未实现的利润,

  从母子公司的整体而言,这部分未实现的利润属于虚增利润,应予以抵销,抵销过程视不同的业务类型而定。

  ⑴ 存货业务

  ① 本期销售额抵销

  借:主营业务收入………………(本期销售额=销售价格*数量)

    贷:主营业务成本

  ② 本期购进但本期未销出的部分,属于本期未实现利润,予以抵销

  借:主营业务成本…………(本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率)

    贷:存货

  ③ 上期购进,上期未售出,本期仍未售出的部分

  借:期初未分配利润………(上期销售额*上期利润率*上期未售出比率)

    贷:存货

  ④ 上期购进,上期未售出,本期售出的部分

  借:期初未分配利润

    贷:主营业务成本

  ⑵ 固定资产业务

  a 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务

  ⊙ 购进当年:

  ① 将未实现的利润抵销

  借:主营业务收入……………………(本期销售价格)

    贷:主营业务成本……………………(本期销售成本)

      固定资产…………………………(未实现利润部分)

  上述分录还视具体情况可能变为:

  ②借:主营业务收入

     累计折旧

     贷:主营业务成本

       固定资产

  ③借:主营业务收入

     固定资产

     贷:主营业务成本

       累计折旧

  此时,未实现利润部分就为固定资产的净值

  ④ 未实现利润部分的摊销

  借:累计折旧………………………………(购进当年可以摊销部分)

    贷:管理费用

  ⊙ 购进之后第n年:

  ① 将未实现利润抵销

  借:期初未分配利润…………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)

    贷:固定资产

  ② 第n年的未实现利润的摊销

  借:累计折旧…………………………(未实现利润/折旧年限)

    贷:管理费用

  ③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

  借:累计折旧…………………………(购进时至上年末已摊销部分)

    贷:期初未分配利润

  b 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务

  ⊙ 购进当年:

  ① 将未实现的利润抵销

  借:营业外收入………………………………(本期未实现利润)

    贷:固定资产

  ② 未实现利润部分的摊销

  借:累计折旧 …………………………(购进当年可以摊销部分)

    贷:管理费用

  ⊙ 购进之后第n年:

  ① 将未实现利润抵销

  借:期初未分配利润………………(数额等于购进当年的未实现利润部分)

    贷:固定资产

  ② 第n年的未实现利润的摊销

  借:累计折旧………………………(未实现利润/折旧年限)

    贷:管理费用

  ③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

  借:累计折旧…………………………(购进时至上年末已摊销部分)

    贷:期初未分配利润

  c 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务

  ① 期初出售:

  借:期初未分配利润………(固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额)

    贷:营业外收入

  ② 期末出售:

  借:期初未分配利润………(固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额)

    贷:营业外收入

      管理费用………………(本年未实现利润部分的抵销)

  ⑶ 债券业务

  ① 将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销,差额进合并价差

  借:应付债券………………(子公司对母公司的应付债券账面价值)

    合并价差……………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)

    贷:长期债权投资…………(母公司对子公司的长期债权投资的账面价值)

  ② 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销,差额进合并价差

  借:投资收益………………(母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益)

    贷:财务费用………………(子公司对母公司的应付债券产生的费用)

  第四步曲:内部积欠款项的抵销①

  ①借:应付账款

     贷:应收账款

  ②借:预收账款

     贷:预付账款

  第五步曲:子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分,予以恢复

  借:提取盈余公积………(第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额)

    期初未分配利润…………(轧差数,借贷方视具体情况而定)

    贷:盈余公积……………(第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额)

  第六步曲:各项减值准备的抵销

  2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备,这使该

  部分的抵销变得稍微复杂一点了,故将其单独作为一步。

  ⑴ 应收账款的坏账准备的抵销

  借:坏账准备………………(本期期末的应收账款确定的坏账准备)

    管理费用………………(轧差数,借贷方视具体情况而定)

    贷:期初未分配利润………(本期期初的应收账款确定的坏账准备)

  ⑵ 存货的跌价准备的抵销

  借:存货跌价准备…………(截止期末累计计提的跌价准备)

    管理费用…………(本期继续计提或冲回的跌价准备,借贷方视具体情况而定)

    贷:期初未分配利润……(截止期初累计计提的跌价准备)

  ⑶ 资产的减值准备

  借:无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备

    ……………………………(截止期末累计计提的减值准备)

    营业外支出……(本期继续计提或冲回的减值准备,借贷方视具体情况而定)

    贷:期初未分配利润…………(截止期初累计计提的减值准备)

  ⑷ 投资的减值准备

  借:长期投资减值准备/短期投资减值准备…(截止期末累计计提的减值准备)

    投资收益………(本期继续计提或冲回的减值准备,借贷方视具体情况而定)

    贷:期初未分配利润…………(截止期初累计计提的减值准备)

  第七步曲:将上述分录列示在合并工作底稿中,与其对应科目相应加以抵销,即得合并报表。

  合并报表科目列示在长期股权投资科目下,少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。

  第八步曲:特殊的抵销分录

  由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目,其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示,所以对于第六步曲分录的大多数准备科目,无法在合并工作底稿中找到相对应的科目,即无法实现第七步曲中所述的抵销过程, 对于此种情况,可在前五步不便的情况下,第六步作如下修改:

  ①除固定资产减值准备以外,其余涉及准备科目用长期股权投资代替,借贷方向视具体情况而定。

  借:长期股权投资…………………………(代替各种准备科目)

    贷:管理费用/营业外支出/投资收益……(视不同的准备,用相应的科目)

  ②将上述分录中的长期股权投资冲销

  借:合并价差

    贷:长期股权投资

  第九步曲:验证

  抵销完所得的合并报表是否正确,可采取一些方法验证,如母公司对子公司的长期股权投资为零,子公司的净权益为零,母公司对子公司的投资收益为零等。

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